SAL Superbonus, i materiali in cantiere devono essere ammissibili

Nota a cura di Dino de Paolis
Direttore Bollettino di Legislazione Tecnica

Il presente contributo ha ad oggetto le modalità di calcolo degli importi per i quali i contribuenti che sostengono spese ammissibili alla detrazione fiscale per interventi edilizi di cui all’art. 119 del D.L. 19/05/2020, n. 34 (c.d. “Superbonus”) possono fruire delle opzioni per cessione del credito e/o dello sconto in fattura per “stati di avanzamento lavori” (d’ora in avanti, anche “SAL”).
Il Superbonus, introdotto dal citato art. 119 del D.L. 34/2020, è entrato in vigore a partire dal 01/07/2020, con scadenze finali determinate in modo variabile a seconda dei contribuenti e delle tipologie di intervento, in base anche a varie proroghe succedutesi nel tempo.

Il Superbonus è indiscutibilmente materia oggetto di estrema incertezza interpretativa e applicativa, come messo in evidenza a più riprese sia dalla dottrina giuridica che da contribuenti, imprese e professionisti coinvolti nella sua quotidiana applicazione.
Ne sono tangibile testimonianza le decine di modifiche normative che in pochissimo tempo hanno interessato le norme legislative, e le centinaia di istanze di interpello che i contribuenti hanno dovuto presentare nel tempo per (tentare di) chiarire i numerosi punti oscuri della disciplina.

1 – NORMA DI LEGGE E CHIARIMENTI DELL’AGENZIA ENTRATE
1.1 – Opzioni per la cessione del credito o per lo sconto in fattura
Ai sensi dell’art. 121 del D.L. 34/2020, i soggetti che sostengono spese per gli interventi rientranti nel Superbonus possono optare – in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante in sede di dichiarazione dei redditi – alternativamente:
* per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, di importo massimo non superiore al corrispettivo stesso, anticipato dal fornitore di beni e servizi relativi agli interventi agevolati (c.d. “sconto in fattura”);
* per la cessione di un credito d’imposta corrispondente alla detrazione spettante ad altri soggetti, ivi inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari.
Il comma 1-bis del menzionato art. 121 del D.L. 34/2020 prevede inoltre che;
i*  contribuenti possano esercitare l’opzione in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori, che non possono essere più di due oltre allo stato finale per ciascun intervento complessivo;
* che “ciascuno stato di avanzamento deve riferirsi ad almeno il 30 per cento del medesimo intervento”.
Fin da subito, pertanto, gli operatori del settore si sono posti l’interrogativo di come determinare gli importi da poter conteggiare ai fini del raggiungimento del 30% dell’importo dell’intervento, utile a far sorgere il diritto alle opzioni per lo sconto in fattura o per la cessione del credito.

1.2 – Spese ammissibili al Superbonus
Come chiarito dall’Agenzia delle entrate con innumerevoli documenti di prassi (vedi da ultimo la Circolare 26/06/2023, n. 17/E, pag. 177) – e come del resto è principio consolidato nella materia delle detrazioni fiscali per interventi di recupero edilizio (a partire dal D.M. 18/02/1998, n. 41) – oltre alle spese afferenti all’esecuzione dei lavori agevolabili, il Superbonus spetta anche in relazione ad altre spese direttamente riferibili all’intervento realizzato, quali quelle sostenute per:
* l’acquisto dei materiali necessari per l’esecuzione dell’intervento;
* la progettazione e le altre spese professionali;
* l’effettuazione di perizie e sopralluoghi;
* il rilascio del visto di conformità, delle attestazioni e delle asseverazioni;
* altri eventuali costi strettamente collegati alla realizzazione degli interventi (ad esempio, le spese relative all’installazione di ponteggi, allo smaltimento dei materiali rimossi per eseguire i lavori, l’IVA, l’imposta di bollo e i diritti pagati per la richiesta dei titoli abilitativi edilizi, la tassa per l’occupazione del suolo pubblico, ecc.).
In tal senso, vedi ancora la Circolare 26/06/2023, n. 17/E, pag. 178.
Ne segue, come pacifica e non contestata conseguenza, che il Superbonus è fruibile non solo in relazione alle spese per la esecuzione dei lavori in senso stretto, ma anche per le spese di acquisto dei relativi materiali, per le spese tecniche e tutte le altre spese connesse, direttamente riferibili all’intervento stesso, come da elencazione (esemplificativa) fornita dall’Agenzia entrate (d’ora in avanti anche “spese connesse”).

2 – CALCOLO DEGLI IMPORTI PER I SAL
2.1 – Normativa e la prassi dell’Agenzia entrate
Sullo specifico argomento oggetto del presente contributo, il comma 1-bis dell’art. 121 del D.L. 34/2020 non fornisce alcun dettaglio in merito alla modalità di calcolo del “30 per cento del medesimo intervento”, utile per far sorgere il diritto alle opzioni per lo sconto in fattura e la cessione del credito.
Fin dai primi mesi applicativi della riforma, tuttavia, l’Agenzia delle entrate ha messo in evidenza – per quanto riguarda la modalità di determinazione del 30% dell’intervento agevolabile, necessario, ai sensi del comma 1-bis, art. 121 del D.L. 34/2020, per esercitare l’opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito in relazione a ciascun SAL – occorre fare riferimento all’ammontare complessivo delle spese riferite all’intero intervento (in tal senso, vedi per primo Interpello 09/11/2020, n. 538, e vari altri documenti successivi dell’Agenzia entrate).

Sotto questo profilo, il comma 13, art. 119 del D.L. 34/2020, dispone che per poter fruire dello sconto in fattura o della cessione del credito, in relazione allo stato di avanzamento lavori, “i tecnici abilitati asseverano … la congruità delle spese sostenute in relazione agli interventi agevolati”.
Il D.M. 06/08/2020 (Requisiti tecnici per l’accesso alle detrazioni fiscali per la riqualificazione energetica degli edifici, c.d. “Decreto Requisiti”) dispone a sua volta in proposito che per la definizione di tale congruità in relazione alle spese tecniche vanno presi a riferimento i valori massimi di cui al D.M.17/06/2016, rendendo così evidente che anche le spese tecniche – come visto rientranti a pieno titolo nella detrazione fiscale – possono essere inserite nei SAL e asseverate.
Non si vede quindi perché non dovrebbero esserlo anche le spese per le forniture, purché esse, ovviamente, siano state pagate e siano già presenti in cantiere.

2.2 -Riferimento alla normativa di settore sui lavori pubblici
Il legislatore del D.L. 34/2020 non ha chiarito (né è stato mai chiarito in altri documenti “ufficiali” successivi) se nel menzionare il concetto di “stato di avanzamento dei lavori” intendesse fare riferimento, richiamandone l’applicazione, alla normativa specifica dettata per i contratti di lavori pubblici.
Molti operatori e interpreti, comunque, hanno ritenuto di fare riferimento a tale normativa settoriale, l’unica dove si potesse reperire una definizione di tale concetto.

Lo Stato di avanzamento lavori – in base all’art. 14 del D.M. 49/2018 (comma 1, lettera d), norma vigente alla data di avvio del Superbonus, i cui contenuti sono confluiti nell’art.12 dell’Allegato II.14 al D. Leg.vo 36/2023 (comma 1, lettera d), vigente al momento attuale – è definito come il documento contabile redatto dal direttore dei lavori, che riassume tutte le “lavorazioni e somministrazioni” eseguite nel corso dell’appalto, risultanti dal registro di contabilità.
Sul punto, anche l’art. 180 del D.P.R. 05/10/2010, n. 207, disponeva al comma 1 che “Il costo dei lavori comprende le spese dei lavori, delle somministrazioni, delle espropriazioni, di assistenza ed ogni altra inerente all’esecuzione”.

2.3 -Controlli ENEA e rilascio del codice abilitante all’esercizio delle opzioni
Spunti interpretativi utili sono contenuti anche nel D.M. 06/08/2020 (Requisiti delle asseverazioni per l’accesso alle detrazioni fiscali per la riqualificazione energetica degli edifici, c.d. “Decreto Asseverazioni”), il quale al comma 3 dell’art. 4 dispone che:
* per le asseverazioni emesse a stato di avanzamento “è acquisita dichiarazione del tecnico abilitato che asseveri il rispetto dei requisiti secondo quanto indicato dal progetto, degli APE preliminari e dalle caratteristiche tecniche dei componenti acquistati, come evidenziato anche dalle attestazioni/schede tecniche fornite dai produttori e dalle fatture allegate”;
* l’ENEA, espletata positivamente la verifica di cui al punto precedente “rilascia la ricevuta informatica … comprensiva del codice identificativo della domanda che evidenzi la caratteristica di «stato di avanzamento lavori”;
* ai fini dello sconto in fattura o della cessione del credito, “tale codice identificativo è abilitante all’accesso alle opzionidi cui all’art. 121 del decreto rilancio per un ammontare massimo pari al valore economico dello stato di avanzamento lavori dichiarato”.
Giova ricordare in proposito che l’art. 5 dello stesso D.M. 06/08/2020 richiama il precedente D.M. 11/05/2018, ai sensi del quale (art. 1) “ENEA effettua i controlli, sia documentali che in situ, volti ad accertare la sussistenza delle condizioni per la fruizione delle detrazioni fiscali”, e che pertanto il rilascio del codice identificativo a valle dei controlli espletati non può che considerarsi come un riconoscimento del buon diritto del contribuente a procedere con le opzioni.

2.4 – Precedente della Corte di cassazione
L’interpretazione sopra enunciata ha trovato importante riconoscimento nella sentenza Cass. 08/11/2022, n. 42012, nella quale si legge che nei SAL “possono essere validamente contabilizzate le eventuali mere somministrazioni (forniture) di beni a piè d’opera”.
Quanto sopra, fermo restando ovviamente che la cessione del credito e lo sconto in fattura erano e restano ammissibili solo in relazione a spese fatturate e pagate per lavori o somministrazioni effettivamente eseguiti (vedi Cessione credito o sconto in fattura per lavorazioni non ancora eseguite).

2.5 -Tardivo e inconferente parere ministeriale
Solo oltre 4 anni dopo l’entrata in vigore delle norme sul Superbonus, il Ministero dell’Economia e delle Finanze – peraltro senza emanare un formale chiarimento tramite Circolare, ma semplicemente in risposta a un’interrogazione parlamentare del 12/11/2024 (rif. 5/03091), il Ministero dell’economia e finanze ha ritenuto di non doversi considerare le forniture di materiali, sebbene già presenti in cantiere, come utili nel computo di un SAL valido per il Superbonus.
Vedi Superbonus: secondo il MEF le forniture in cantiere non vanno nei SAL
Il parere ministeriale (limitato peraltro inspiegabilmente solo ai materiali, che pertanto “godrebbero” secondo il MEF di un trattamento deteriore rispetto alle altre spese connesse all’intervento, quali quelle di progettazione) si basa su argomentazioni contorte e parziali, che – invece di far riferimento alle chiare norme e interpretazioni da noi illustrate – cita i disposti normativi solo in parte e richiama altresì una norma (l’art. 26 del D.L. 50/2022), emanata al fine di fronteggiare gli aumenti eccezionali dei prezzi dei materiali da costruzione, proponendone una lettura “a contrario” e ben poco lineare.

3 – CONCLUSIONI
3.1 – Unica logica interpretazione plausibile
Argomentando da tali abbondanti e univoci appoggi interpretativi, ed in assenza di qualsivoglia altro pronunciamento esplicito da parte delle amministrazioni preposte alla gestione dell’agevolazione “Superbonus” (i.e., il Ministero dell’economia e finanze, per oltre 4 anni, e l’Agenzia delle entrate) tutti i pareri si sono orientati a ritenere che le forniture di materiali a piè d’opera potessero legittimamente essere computate ai fini del raggiungimento del 30% utile all’esercizio delle opzioni, al pari peraltro delle spese tecniche, che chiaramente a loro volto non rientrano nel concetto di “lavorazioni”.
Tra le molte prese di posizione in tal senso (in primis quella di questa testata, vedi Stati di avanzamento lavori (SAL) Superbonus 110%: modalità di calcolo ed esempi), di particolare rilevanza quella espressa dall’Ordine degli Ingegneri della provincia di Roma (parere prot. 5713 del 10/10/2022).

3.2 – Obiettiva incertezza della norma tributaria e non punibilità
Si vuole in conclusione evidenziare anche come eventuali sanzioni comminate al contribuente in applicazione di una interpretazione contraria a quella, letterale e logica, espressa nel presente contributo, rappresenterebbe un caso palese di applicabilità dell’art. 8 del D. Leg.vo 31/12/1992, n. 546.
Detto articolo dispone che “La corte di giustizia tributaria di primo e secondo grado dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce”
A sua volta, l’art. 6 del D. Leg.vo 18/12/1997, n. 472, dispone al comma 2 che “Non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono”.
Infine, anche l’art. 10 della L. 27/07/2000, n. 212 (Statuto del contribuente), dispone al comma 3 che “le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”.
Si vedano in proposito le innumerevoli prese di posizione della Corte di cassazione sulle disposizioni sopra menzionate (ad esempio: Cass. 29/01/2024, n. 2604; Cass. 30/03/2019, n. 9055), dove si fa peraltro riferimento anche alla stratificazione nel tempo di norme correttive e sostitutive, pseudo esplicative, decreti, risoluzioni che, lungi dal portare chiarezza, non fanno che provocare ancora più confusione nella fattispecie di fatto.
Condizioni la cui ricorrenza con riferimento al quadro normativo sul Superbonus è indiscutibile, e che rendono evidente che – pur non volendo riconoscere la validità delle argomentazioni qui svolte – non può essere sanzionato chi ha in buona fede contabilizzato i materiali nei SAL per il Superbonus.