La riduzione del doppio binario tra valori civilistici e fiscali

Nel corso degli anni, il legislatore fiscale ha attenuato il doppio binario, introducendo il principio della derivazione rafforzata. Secondo tale principio, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili (sia nazionali sia internazionali) rilevano ai fini della determinazione dell’imponibile. Tale principio è applicabile dalle imprese che applicano i principi contabili internazionali e dai soggetti, diversi dalle microimprese ex articolo 2435-ter, cod. civ., che non hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria, i quali redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile.

Il legislatore, recentemente, ha introdotto, per i soggetti che adottano il principio di derivazione rafforzata con bilancio revisionato, la possibilità di correggere gli errori contabili, dando rilievo fiscale alle poste correttive. Questo sempre nell’ottica di ridurre il doppio binario e di semplificare gli adempimenti fiscali delle imprese.

In questo contesto, si inserisce il disposto dell’articolo 9, D.Lgs. 192/2024, il quale interviene nel disciplinare il trattamento fiscale dei contributi in conto capitale ex articolo 88, comma 3, lett. b), Tuir. In base al previgente regime, i contributi in conto capitale erano tassati nel periodo d’imposta del percepimento, oppure in quote costanti nel periodo d’imposta di incasso e nei successivi, ma non oltre il quarto. La novella, ad oggi, non permette più la possibilità di dilazionare la tassazione nei periodi d’imposta successivi a quello dell’incasso. Ricordiamo che, sotto il profilo contabile, i contributi in conto capitale sono imputati al conto economico nell’esercizio in cui sorge il diritto al percepimento.

L’intervento normativo in commento intende uniformare, per quanto possibile, il trattamento fiscale al trattamento contabile dei contributi in questione, nel senso che la loro concorrenza alla determinazione del reddito avviene in una unica soluzione, così come in unica soluzione è previsto il concorso degli stessi alla determinazione del risultato contabile. Purtuttavia, il legislatore ha ritenuto di mantenere il principio di cassa che, come noto, è finalizzato a evitare la possibile penalizzazione per il percipiente riconducibile alla tassazione anticipata di proventi non incassati, soprattutto laddove tra l’imputazione a bilancio e l’effettiva erogazione del contributo, da parte dell’ente erogante, possa trascorrere un intervallo di tempo piuttosto ampio.

L’intervento, implicitamente, ha effetto anche sui contributi per i costi di studi e ricerche che, ai sensi dell’articolo 108, comma 3, Tuir, per effetto del rinvio all’articolo 88, comma 3, Tuir, soggiacciono allo stesso trattamento tributario dei contributi trattati come sopravvenienze attive.

Il doppio binario viene ridotto anche per ciò che riguarda il trattamento delle commesse infrannuali (articolo 92 Tuir) e delle commesse ultrannuali (articolo 93 Tuir).

L’articolo 92, comma 6, Tuir, nella previgente formulazione, prevedeva la valorizzazione delle commesse infrannuali secondo il criterio del costo. Ciò generava un doppio binario, qualora, sotto il profilo contabile, tali commesse, invece, venivano contabilizzate secondo il metodo della percentuale di completamento.

La nuova disposizione, mediante la riscrittura del comma 6, dell’articolo 96, Tuir, determina il riconoscimento fiscale del criterio della percentuale di completamento, ove utilizzato in bilancio in conformità ai corretti principi contabili, facendo venire meno la necessità di operare le descritte variazioni in dichiarazione dei redditi.

Analogo intervento si registra per le commesse ultrannuali. Il previgente articolo 93, Tuir, prevedeva il riconoscimento, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, del solo criterio di valutazione delle rimanenze in base ai corrispettivi pattuiti (percentuale di completamento), escludendo la rilevanza fiscale della valutazione con il metodo della commessa completata. Con la nuova norma si riconosce la rilevanza fiscale anche del criterio della commessa completata, laddove tale criterio sia adottato in conformità ai corretti principi contabili.

Da ultimo si sottolinea che il decreto Ires/Irpef ha abrogato il disposto dell’articolo 110, comma 3, Tuir, secondo il quale “la valutazione secondo il cambio alla data di chiusura dell’esercizio dei crediti e debiti in valuta, anche sotto forma di obbligazioni, di titoli cui si applica la disciplina delle obbligazioni ai sensi del codice civile o di altre leggi o di titoli assimilati, non assume rilevanza”.

Stante l’abrogazione della predetta norma, dunque, si rendono immediatamente rilevanti ai fini fiscali le differenze su cambi contabilizzate alla fine dell’esercizio, secondo le regole previste dai principi contabili adottati dall’impresa.