Reddito di lavoro autonomo v/s Reddito d’impresa. Uguaglianze e differenze

La riforma del reddito di lavoro autonomo, prevista dalla legge delega di Riforma fiscale (Legge n. 111/2023), è stata attuata con gli articoli 5 e 6 del Decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192, in Gazzetta Ufficiale n. 294 del 16 dicembre 2024.

La riforma, con decorrenza 1° gennaio 2024 (seppure con qualche eccezione per taluni componenti reddituali che slittano al 2025) ha dirottato la tassazione dei professionisti verso la tassazione del reddito d’impresa. Infatti, numerose disposizioni contenute negli 8 articoli (da 54 a 54-octies) in cui è stato spacchettato l’articolo 54 del vecchio Tuir attingono a storiche e ben collaudate regole di determinazione del reddito di imprese individuali e società commerciali. In alcuni casi, addirittura, le novità apportate dalla Riforma vanno anche oltre fornendo (ammirevolmente) soluzioni su talune fattispecie comuni ad entrambe i comparti impositivi prive di indicazioni nella determinazione del reddito delle imprese e delle società.

Per effetto della Riforma, dunque, l’individuazione del reddito dei lavoratori autonomi e degli artisti, anche nell’esercizio dell’attività in forma associata (società semplici e associazioni tra artisti o professionisti) ne esce profondamente modificata.

In questo contributo mettiamo a raffronto taluni componenti di reddito che sono tassate nello stesso modo (o quasi) nel reddito di lavoro autonomo e nel reddito d’impresa.

Certo, la differenza sostanziale tra i due comparti resta la tassazione per cassa del lavoratore autonomo contro quella per competenza dell’impresa, ma tali differenze si vanno via via smussando con uno sbilanciamento del lavoratore autonomo verso l’impresa.

Si pensi alla conferma di alcuni criteri storici, quali gli ammortamenti dei beni strumentali materiali (seppure con alcune modifiche), la deducibilità dell’accantonamento del TFR dipendenti e IFR collaboratori, la partecipazione al reddito per competenza dei canoni di locazione finanziaria, e alle novità riferite all’ammortamento dei costi pluriennali e dei beni immateriali strumentali, all’ammortamento dei costi di acquisizione della clientela fino a ieri interamente deducibili all’atto del pagamento e dal 31 dicembre 2024 soggetti ad ammortamento, la rivisitazione dei criteri di deducibilità delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria degli immobili utilizzati per l’esercizio dell’attività. Resta prerogativa solo delle imprese, al ricorrere dei presupposti, di rateizzare la plusvalenza fino ad un massimo di 5 periodi d’imposta. Viene codificata anche ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo la regola già prevista ai fini del reddito d’impresa dall’articolo 164, comma 2, del Tuir secondo cui le plusvalenze e le minusvalenze rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato che si rende applicabile, ad esempio, per i beni mobili, per i mezzi di trasporto a motore a deducibilità limitata di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), del Tuir e per le apparecchiature telefoniche.

Ma il passo più ardito della Riforma è l’introduzione della neutralità delle operazioni di riorganizzazione professionale: attingendo a piene mani alla disciplina dei conferimenti d’azienda, fusioni e scissioni societarie il legislatore nel decreto legislativo di attuazione della delega ha introdotto – forzando e per certi versi travolgendo i principi cardine della rilevanza fiscale ogni volta che  un cespite cambia comparto impositivo – la neutralità nel passaggio da un soggetto che dichiara reddito di lavoro ad uno che dichiara reddito d’impresa e viceversa. L’ingrediente che consente questa alchimia è il professionista o, meglio, lo svolgimento dell’attività professionale ordinistica che già dal 2011 è possibile svolgere in forma societaria sotto forma di STP – società tra professionisti, nelle varie tipologie di società commerciali, di capitali e di persone, previste dal codice civile in conformità a quanto stabilito dall’art. 10 della legge 12 novembre 2011, n. 183, nonché dal successivo decreto ministeriale 8 febbraio 2013, n. 34.

Ne esce un quadro composito non sempre del tutto coerente come si evidenzia nel presente contributo e, comunque, restano aspetti che richiedono un chiarimento ufficiale. Queste novità riguardano già il periodo d’imposta 2024, dunque, con impatto nella dichiarazione dei redditi i cui Modelli sono in corso di predisposizione. Presumibilmente le istruzioni al Modello che dovrà recepire le novità della Riforma costituiscono il primo banco di prova concreto per l’applicazione delle nuove regole.

Passiamo dunque a rassegna alcune componenti di reddito per fare qualche considerazione circa il diverso, uguale o simile trattamento nei due comparti.

La prima differenza è data dal fatto che nel reddito d’impresa è prevista la data di decorrenza dell’ammortamento, vale a dire la messa in funzione del bene. Tale previsione, come noto, confligge con i criteri OIC i quali prevedono che l’ammortamento decorre dal momento n cui il cespite è pronto per l’uso anche se non è entrato in funzione. Nel reddito di lavoro autonomo non è indicata alcuna decorrenza il che potrebbe portare a concludere che in base al principio di cassa l’ammortamento decorre dal momento in cui il cespite è stato pagato a prescindere dal momento di inizio dell’utilizzo. Non manca dottrina che, invece, ritiene necessaria la messa in uso per garantire l’inerenza del bene all’attività professionale. Peraltro, il decreto di riforma ha introdotto una disposizione (certamente non per coerenza sistematica ma solo per esigenze di gettito) che prevede l’aliquota ridotta al 50% nel primo periodo d’imposta. Non viene però precisato quale sarebbe il primo periodo d’imposta (d’acquisto o di messa in funzione). La logica dell’aliquota dimezzata nel reddito d’impresa è che il cespite nel primo d’anno della messa in funzione contribuisce in modo ridotto alla gestione dell’impresa e, dunque, sposando questo principio (ma nella relazione illustrativa non si spiega la ratio della disposizione introdotta con la Riforma) ci si dovrebbe basare sulla messa in funzione.

Ciò presta tuttavia il fianco, a nostro avviso, alla critica secondo la quale la dimostrazione del concreto utilizzo (non essendo dotato il lavoratore autonomo, salvo professione medica e poche altre,  di impianti e macchinari ma di mobili, arredi, computer e stampanti) è pleonastica posto che non vi è certamente interesse per il professionista di sostenere una spesa per poi non utilizzare il bene e se in via elusiva detto bene dovesse essere utilizzato per finalità estranee all’esercizio della professione è circostanza questa che è possibile appurare solo in sede di veridica da parte degli organi competenti.

Perfetta corrispondenza tra norma relativa al reddito d’impresa e quella concernente il reddito di lavoro autonomo. Il reddito di lavoro autonomo, dunque, dal 2024 disciplina anche la categoria dei beni immateriali tutelati precedentemente priva di qualsiasi indicazione, prevedendone la deducibilità annua per un ammontare non superiore al 50% della spesa. Sembra potersi affermare che la deducibilità sia condizionata al sostenimento della spesa, vale a dire in base al principio generale contenuto nell’articolo 54 vale a dire dal momento del pagamento. Presumibilmente, il caso più frequente potrebbe essere dato dal costo d’acquisto in proprietà di un software riconducibile alla fattispecie del “del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno”, posto che i software sono tutelabile tramite la registrazione alla SIAE.

Il termine “avviamento” che evoca l’azienda viene chiaramente utilizzato solo nel reddito d’impresa mentre è confermata per il lavoro autonomo la locuzione “del costo di acquisizione della clientela e di elementi immateriali relativi alla denominazione o ad altri elementi distintivi dell’attività artistica o professionale”. E ciò, nonostante alcune sentenze della cassazione ……………….

Tanto premesso, la differenza sostanziale è costituita dalla differente aliquota d’ammortamento che per l’avviamento è 1/18 mentre nel lavoro autonomo, per merito delle commissioni parlamentari in 5 anni. Nello schema originario approvato dal Consiglio dei ministri il 30 aprile 2024 era previsto 1/ ma, come si legge nella stesura definitiva della relazione illustrativa “In merito al predetto comma 3, in materia di quote di ammortamento dei beni immateriali, la 6° Commissione (Finanze e tesoro) della Camera dei deputati ha chiesto al Governo di valutare l’opportunità di prevedere un periodo di ammortamento dei costi di acquisizione della clientela e degli altri elementi immateriali non superiore a 5 anni. A tal riguardo, il Governo ha ritenuto di rivedere l’articolo 54-sexies, comma 3, prevedendo un periodo di ammortamento dei costi di acquisizione della clientela e degli altri elementi immateriali pari a 5 anni.

Come spesso accade, chi arriva per ultimo ha il privilegio di capitalizzare le esperienze e gli errori degli altri. La previsione frutto della riforma di una specifica disciplina in materia di cessione del contratto di locazione finanziaria nel lavoro autonomo ne è l’esempio più lampante. Una norma chiara, puntuale, completa, coerente e priva di equivoci. Meraviglia come con la riforma non si sia provveduto a riscrivere anche l’articolo 88 del Tuir relativo alle imprese che ancora oggi si presenta pietosamente carente.

La prima grande differenza è che nel reddito d’impresa la regola che comporta la ripartizione nel tempo della deducibilità delle predette spese non capitalizzabili sul cespite, si riferisce indistintamente a tutti i beni strumentali materiali, mentre nel reddito di lavoro autonomo resta circoscritta ai soli immobili strumentali. La seconda è che la riscrittura della disposizione riferita al lavoro autonomo concernente le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria degli immobili (per i quali non è consentita la deducibilità dell’ammortamento) si atteggia di fatto come un ammortamento con l’aliquota del 16.66% su queste spese.

La relazione illustrativa ne spiega la ratio: “viene, in tal modo, eliminata la norma che prevede la deducibilità di tali spese, nel periodo d’imposta di sostenimento, nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, quale risulta all’inizio del periodo d’imposta dai registri contabili, e per l’eventuale eccedenza, in quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi. Quest’ultimo criterio, mutuato dalla disciplina del reddito d’impresa, mal si attaglia infatti alle attività di lavoro autonomo, a causa dell’esiguità del valore dei beni materiali ammortizzabili generalmente utilizzati nell’esercizio dell’arte o professione”.

Il peculiare criterio di deducibilità previsto per le spese relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di immobili, richiede la necessità di individuare le altre spese, vale a dire quelle di manutenzione ordinaria, deducibili per cassa senza limitazioni. La relazione illustrativa fornisce un pratico chiarimento laddove fa presente che “al fine di individuare un criterio di distinzione tra le spese di manutenzione ordinaria e straordinaria, un utile riferimento è rinvenibile nelle definizioni degli interventi edilizi di cui all’articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, recante il Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia edilizia, richiamate altresì dall’articolo 16-bis del Tuir ai fini del riconoscimento della detrazione delle spese per interventi di recupero del patrimonio  edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici”.

In particolare, il citato articolo 3 stabilisce che s’intendono per “interventi di manutenzione ordinaria”, gli interventi edilizi che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti.

Chiarimento peraltro utile anche per le imprese per comprendere quali spese si capitalizzano sull’immobile (ossia sono imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono e ne seguono l’ammortamento) e quali, invece non potendo essere imputate vanno a conto economico ma si deducono per un ammontare pari al 5% dei beni strumentali materiali ammortizzabili e l’eccedenza in 5 anni.

Inoltre, la Riforma ha previsto, dopo anni di richieste della categoria, la neutralità delle operazioni di riorganizzazione delle attività professionali per assecondare le esigenze di aggregazione tra professionisti fino ad oggi frustrate da una normativa fiscale fortemente penalizzante. Dunque, ci si aspetta un cambio di passo che possa far rivedere le conclusioni del Rapporto 2021 sull’Albo dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili laddove è evidenziato che “il tasso di aggregazione tra i Commercialisti è ancora troppo basso … “ laddove “i dati delle Casse di previdenza mostrano una redditività nettamente superiore dei professionisti che operano in forma associata o societaria”.